非居住者に支払う著作権の使用料と源泉徴収の要否について（その２）
所得税法 第百六十一条（国内源泉所得）
この編において「国内源泉所得」とは、次に掲げるものをいう。
十一 国内において業務を行う者から受ける次に掲げる使用料又は対価で当該業務に係るもの
ロ 著作権（出版権及び著作隣接権その他これに準ずるものを含む。）の使用料又はその譲渡による対価
所得税基本通達 161−35（使用料の意義）
法第161条第1項第11号ロの著作権の使用料とは、著作物（著作権法第2条第1項第1号（（定義））に規定する著作物をいう。以下この項において同じ。）の複製、上演、演奏、放送、展示、上映、翻訳、編曲、脚色、映画化その他著作物の利用又は出版権の設定につき支払を受ける対価の一切をいうのであるから、これらの使用料には、契約を締結するに当たって支払を受けるいわゆる頭金、権利金等のほか、これらのものを提供し、又は伝授するために要する費用に充てるものとして支払を受けるものも含まれることに留意する。
○
一般的な使用料条項だと、「著作権」（copyright）の「使用若しくは使用の権利の対価」（consideration for the use of, or the right to use）などと書かれているところ。
ここでは思いっきり「使用」と書かれているわけで、これを日本の著作権法と同義とすると、所得税法＋通達との関係はどうなるか。
・著作権法と同義とすると法定利用行為以外の行為は・・
所得税法 「著作権の使用料」 ⇒含む
基本通達 「著作物の利用につき支払を受ける対価の一切」 ⇒含まない
租税条約 「著作権の使用若しくは使用の権利の対価」 ⇒含む
と、変なねじれ現象が生じます。
これでいくと、なぜか通達だけが適用範囲を制限しているということに。
○
租税法の解釈について、学説上は一般的に次のようなことが唱えられています。
・文言を重視すべきでむやみに論理解釈、趣旨解釈しない
・借用概念は借用先のとおりに解釈すべき
このポリシーを素直に守ると、上記のようなねじれ現象が生じてしまいます。
しかも、ここに
・通達は課税当局の一見解にすぎない
なんてものを加えたら、条約や法律が優先されるので、当然に含むという結論になってしまいます。
○
とすると、プラスアルファの解釈をしないと、ここから抜け出せない。
以下、プラスアルファを付け加えてみます。
１ 限定説
所得税法 含まない
基本通達 含まない
租税条約 含まない
・法の「使用料」は他の箇所にあわせただけで、著作権法上の「使用」とは別物だ。
・法には「著作権の」とあるのだから、使用料は「利用料」のことだ。
・通達は法定利用行為に限定する趣旨だ。
・租税条約にも「著作権の」とあるから、使用は「利用」のことだ。
ついでに、含む説のほうも同じノリで解釈してみると、
２ 非限定説
所得税法 含む
基本通達 含む
租税条約 含む
・法では「使用」料とあるから、著作権法上の「使用」のことだ。
・通達でも、列挙行為に続けて「その他」とあるとおり法定利用行為以外の行為を想定している。
・租税条約には「使用」とあるから、著作権法上の「使用」のことだ。
どっちにも解釈は可能。
が、解釈論としては限定説のほうが違和感ないですかね。やっぱり「著作権の」とあるのが強い気がします。
○
ここでは日本の著作権（法）を前提に解釈していますが、そもそも租税条約上の「著作権」（copyright）を国内法に引き寄せて理解してよいのか、ということも問題にはなります。
たとえば著作権の支分権が、
日本法：ab
甲国法：bc
とずれている場合に、日本・甲国間の租税条約上の「著作権」に含まれる支分権はどこまでと解するべきなのか。
１ 国内法説 ab （bc）
２ 両国説 abc
３ 一致説 b
４ 全世界説 abcdef〜
理屈上は四通り考えられるわけです。
ここは、日本側は日本法で、甲国側は甲国法で理解する（国内法説）、ということになるんですかね。
一般的な租税条約だと、そのあたりの解釈規定が書いてあるはずです。
（似たような話は、法の適用に関する通則法における「単位法律関係」の性質決定でも出てきます。あちらは法律、こちらは条約と、レベルは違いますが。）
○
一般論としてはそうなんでしょうが、「著作権」の場合にそれでうまく解釈できるのかどうか（以下、著作権のほうの条約は考慮外とします）。
《事例》
日本の居住者A社が甲国の居住者B社に対し、Bの著作権を甲国内で利用するための利用料を支払った。
よくある、使用料条項の教科書事例です。
教科書的には（あくまで一例）
・国内法 税率20.42%
しかし使用地主義なので課税なし
・租税条約 税率10%
債務者主義なので課税あり
・国内法 租税条約で源泉地が置き換わるので課税あり
といった感じで解決されています。
が、ここまで「著作権」についてあれこれ考えてきているせいで、ふと疑問が。
前提として、著作権法はあくまで「属地主義」となっています。
ので、事例における許諾の対象は「甲国の」著作権法上の著作権ということになります。
【疑問１】
利用料が支分権aに対するものだったらどうか。
日本の著作権法では、aは著作権にあたります。
もし日本の所得税法における「著作権」が日本の著作権法の借用概念だとすると、利用料aは「著作権の使用料」に該当することになります。
また、国内法説によればaは租税条約でいう「著作権」に含まれることになります。
ところが、当事者間の契約では、甲国の著作権でないaに対する「使用許諾契約」となっているはずです。
これを日本の所得税法の側から「著作権の使用料」と扱ってしまってよいものかどうか。
【疑問２】
利用料が支分権cに対するものだったらどうか。
日本の著作権法では、cは著作権ではないわけです。
もし日本の所得税法における「著作権」が日本の著作権法の借用概念だとすると、利用料cは「著作権の使用料」に該当しないことになってしまいます。
ところが、当事者間の契約では、甲国の著作権であるcに対する「利用許諾契約」となっているはずです。
にもかかわらず「著作権の使用料」に該当しないと扱ってよいものかどうか。
【疑問３】
利用料が支分権bに対するものだったらどうか。
bは、両国ともに著作権だから問題ないように思えます。
が、許諾の対象はあくまでも「甲国の」著作権であるbに対するものであって、「日本の」著作権bではありません。
もし日本の所得税法における「著作権」が日本の著作権法の借用概念だとすると、利用料bは「著作権の使用料」に該当しないことになってしまいます。
そういう結論でいいのかどうか。
○
このような疑問が生じる原因は、税法の「借用概念」×租税条約の「国内法説」×著作権法の「属地主義」をそのまま掛け合わた結果です。
いずれも、国内法のみで問題を解決しようとすると、おかしなことになる。
せっかく租税条約に「債務者主義」への置換え規定があっても、国外で使用する場合はすべて「著作権」にあたらないなら、この規定がはたらく余地がないことになってしまいます（常に使用地でしか課税できない）。
○
ちなみに、これとの対比で、たとえば非居住者に対する「配当」の場合だと、こういった悩ましい問題が生じません。
というのも、配当の場合、国内源泉所得になるのは「内国法人から受ける」となっています。
ので、ここでいう配当はあくまでも、日本の会社法で設立された会社などの法人が支払うものに限られます。
そして租税条約上、ソース・ルールの置き換えはないのが通常。
結果、配当については日本の会社法等で判断すれば足りることになります。
第百六十一条（国内源泉所得）
１ この編において「国内源泉所得」とは、次に掲げるものをいう。
九 第二十四条第一項（配当所得）に規定する配当等のうち次に掲げるもの
イ 内国法人から受ける第二十四条第一項に規定する剰余金の配当、利益の配当、剰余金の分配、金銭の分配又は基金利息
他方で「著作権」の場合、所得税法のレベルでは、国内で使用したら国内源泉所得となっているので、この限りでは属地主義との間にずれは生じません。
ところが、租税条約が「債務者主義」を採用していたりすると、税法と著作権法の適用国がずれるパターンが発生してしまうわけです（支払者住所と利用地が違う場合）。
○
ここから抜け出そうとするには、たとえば、
『国内法と共通する限りで当該国法上の概念も含まれる』
などと拡張せざるをえないのでは。
（さらに共通しない支分権cまで拡張してもよいのかどうか）
ただ「共通」とはいっても、著作権は事実概念とは違った法概念なので、具体的にどうやって「共通」と判断するかは問題。
両国を並列にみて共通要素を抽出するのか、あくまでも日本側に引き寄せて理解するのか。
なお、この拡張、通達とは一見矛盾します。
というのも、通達は、
著作物（著作権法第2条第1項第1号（（定義））に規定する著作物をいう。）
と、日本の著作権法を前提にしてしまっていますので。
あるいは、これは著作物の定義だけをお借りしているだけで「地理的範囲」までは含んでいない、といえばいいんですかね。
同じように、所得税法でいう「著作権」も、地理的範囲以外の部分を日本の著作権法からお借りしているだけ、ということですか。
○
共通する他国の著作権を含めるとして、以下のような場合にはどうやって判断するのか。
【疑問４】
支分権自体は同じだが
・「権利制限規定」レベルでずれがある場合
（日本では権利制限規定が適用されるが甲国にはそのような規定がない、など）
・「解釈」レベルでずれがある場合
（日本では権利制限すべきとする判例があるが、甲国にはない、など）
などの場合に、どうやって「共通」するかを判断するのか。
要するに、支分権の規定だけをみて判断すればいいのか、それ以外の規定や解釈まで含めて判断すべきなのか。そこまで含めて判断するとして、地理的範囲だけは頑なに含めない、というか。
実際の判断方法としては、
もし利用地が日本なら著作権の利用に該当するか
と、利用地を日本に置き換えて判断する、ということになるんですかね。
○
そもそも「著作権」というのは、各国それぞれの法制により創設された権利概念にすぎません。そして、その国内でしか効力が生じない。
なのに、それを国際源泉の場面にもちだすこと自体に、無理があるんじゃないですかね。
どの国が絡んでも支障がない事実概念によって、源泉の要否を画すべきではないかと。
以上、たぶん何か思い違いをしている気もしますが、疑問として残しておきます。
非居住者に支払う著作権の使用料と源泉徴収の要否について（その４）
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