2021年03月15日

さよなら「権利確定主義」(その3) 〜譲渡所得

 『譲渡所得は「権利確定主義」で説明できるでしょうか。』

 なぜ『括弧つけて』いるのかというと。

 当初のつもりでは、各所得区分につき権利確定主義が妥当するかを順次検討する予定で本連載をスタートさせました。
 が(その1)(その2)で検討したところからも明らかなように、私がイジる前から「権利確定主義」はお亡くなりになっておりました。

さよなら「権利確定主義」(その1) 〜事業所得と給与所得
さよなら「権利確定主義」(その2) 〜不動産所得

 いつもに比べて筆が全然進まなかったのは、収益計上時期を「権利確定主義」に引きつけて論じることに、そもそも無理があったからなんでしょう。
 民法の規定を掘り下げれば掘り下げるほど、私法準拠なはずの「権利確定主義」からどんどん遠ざかっていくという不思議。

 「よーし、お父さん『権利確定主義』弄り倒しちゃうぞ」と意気込んで始めたのに、実はもうそんなもの存在していなかったと。

 税法本に「権利確定主義が妥当である(キリッ)」とか書いてあるのを真に受けて、正面から検討しようとした私が阿呆なだけですか。
 「本気で言っていないのは各論の記述見れば分かるじゃん。」というメッセージを裏読みしなければならなかったのか。

【税務本の表と裏】
西村美智子 中島礼子「組織再編税制で誤りやすいケース35」(中央経済社2020)

 家主が亡くなった後も気づかずに掃除し続けるお掃除ロボットの気持ちよ(ロボに気持ちがあるという仮定に基づく記述)。

 ということで、モチベーションダダ下がり。
 これ以上連載を続けても、通達ご紹介の単なる「お役立ち記事」にしかならなそうなので、今回の(その3)をもって終了といたします。

 以下は、主人公がいなくなった後のエピローグ的なお話(というか、実ははじめから主人公なんて存在していないのに存在していると読者に誤読させる、叙述トリックな小説のネタバレ後、みたいな話)。


 得も言われぬ喪失感に支配されつつも、気力を振り絞って譲渡所得の収入計上時期について検討します(契約類型は売買契約を想定します)。

 通達ルールは次の通り(省略入れてます)。

36−12(譲渡所得の総収入金額の収入すべき時期)
 譲渡所得の総収入金額の収入すべき時期は、譲渡所得の基因となる資産の引渡しがあった日によるものとする。ただし、納税者の選択により、当該資産の譲渡に関する契約の効力発生の日(略)により総収入金額に算入して申告があったときは、これを認める。


第2款 所得金額の計算の通則
法第36条《収入金額》関係〔収入金額の収入すべき時期〕

 「引渡日」と「契約の効力発生日」とで、自由選択を認めるかのような書きっぷり。

 総合課税の場合だったり分離課税でも特例が使える/使えないといった事情により、帰属年度を調整したくなる誘因が生じます。
 事業所得のような継続適用は譲渡所得では要求されることはないのでしょうが、この書きっぷりを真に受けて融通無碍に選択しても大丈夫でしょうか。


 そもそも私には、「契約の効力発生の日」という用語がしっくりきません。
 私法準拠っぽい言い回しではあるのですが、どこか違和感を感じます。

 ということで、民法の規定を見てみましょう。

 民法では、533条から539条までが、まんま「契約の効力」となっています。

第二章 契約 第一節 総則
第二款 契約の効力(第五百三十三条―第五百三十九条)

 が、ここに規定されているの、「同時履行の抗弁権」「危険負担」「第三者のためにする契約」といったパーツだけです。主要な制度は民法総則、債権総則、契約各則へ散らばってしまって、ほかに行き場のないやつだけがとり残された状態。
 こんなものは収入計上時期の判定には役に立ちません。

 そのほかにそれらしい条項としては次のものでしょうか。

民法 第五百五十五条(売買)
 売買は、当事者の一方がある財産権を相手方に移転することを約し、相手方がこれに対してその代金を支払うことを約することによって、その効力を生ずる。


 ここに「効力」という言い回しがでてきます。
 が、売ります/買いますが一致しただけでは、契約が「成立」したとはいえても、当然に「効力」が生ずることにはならない、というのが一般的な理解のはずです。

民法 第五百二十二条(契約の成立と方式)
 1 契約は、契約の内容を示してその締結を申し入れる意思表示(以下「申込み」という。)に対して相手方が承諾をしたときに成立する。


 同じようなことが書いてあるのに、語尾の言い回しだけみると、555条(効力要件)と522条(成立要件)は整合していません。
 522条は2017年改正で新設された新参者ですが、一般的な理解からすれば522条の書き方が正しい。

 一般的な理解に従うならば、555条は「売ります/買いますという意思が合致することで売買契約が成立し、《効力を妨げる要素がないかぎり》その効力が生ずる」と意味を補って読むべきでしょう。

 この《効力を妨げる要素がないかぎり》というの、講学上「効力要件」として論じられているものに対応します。
 公序良俗やら錯誤やら、そのあたりの。
 「効力要件」という表現ながら、どちらかというと効力《阻害》要件という側面から論じられがちなのは、意思表示にかかる「表示主義」のせい(またお主義かよ)。

【表示主義イジり】
私法の一般法とかいってふんぞり返っているわりに、隙だらけ。〜契約の成立と印紙税法
税法・民法における行為規範と裁判規範(その1)
魔界の王子と契約の成立と印紙税法

 が、これら無効・取消原因について、税の側では一旦成立した課税関係を事後的に失わせる事由として扱われているにとどまります。

 あとありうるとしたら「条件」「期限」あたりでしょうか(停止条件・始期)。

民法 第百二十七条(条件が成就した場合の効果)
1 停止条件付法律行為は、停止条件が成就した時からその効力を生ずる。
民法 第百三十五条(期限の到来の効果)
1 法律行為に始期を付したときは、その法律行為の履行は、期限が到来するまで、これを請求することができない。


 期限の場合でいうと、売ります/買いますの一致で売買契約が成立し、履行期限が到来したらその効力が生ずることになります(「効力」という言い回しをしているのは停止条件のほうだけですが、始期のほうも同じく効力要件としておきます)。

 どうやら、この履行期限の到来日が「契約の効力発生の日」といえそうです(以下、停止条件は省いて始期のみで考えます)。


 すぐ上の記述、あえてぼやかして書いたところがあります。
 
 「契約の効力」という括られ方をされてはいますが、ひとつの契約からは複数の効力が発生するのが通常です。
 売買契約でも、目的物引渡請求権と売買代金請求権と主たる権利だけでも2つあって、さらにそれ以外にも種々の権利が発生します。
 そしてそれらは同一時点で発生するとは限りません。

 のに「契約の効力発生の日」というだけでは、なんら特定の時点を指し示したことにはなりません。
 契約の効力のうち、どの効力が発生した日なのかを特定しなければならないはずです。

 ところが、通達には何も書かれていない。
 「なんちゃって私法準拠」は本当にたちが悪いですね。

 『半端な私法準拠はむしろ法的安定性を害する。』


 では、「契約の効力発生の日」(以下、効力発生日といいます)にいう「効力」とは、いったいどの効力のことをいうのか。

 ちなみに、よくある税務解説本とかだと「契約締結日」が効力発生日だと書いてあるものをみかけます。
 確かに、通常の不動産売買を想定すると、売主・買主が一堂に会して、契約書への調印・代金決済・登記関係書類や鍵の引渡しなどを同時に実施します。
 この場合は、1=2=3となるので契約締結日を収益計上日といっても結論は間違いではないです。引渡日まで同日になっちゃってますけど。

 1 契約締結日
 2 支払期日・引渡期日
 3 支払日・引渡日

 が、「代金決済・引渡は契約締結から○日後」などと定めた場合(その結果、年をまたぐ場合)でも、契約締結日を収益計上日とすることができるのでしょうか。

 民法上は「始期」を付したときは期限到来まで請求することができません(135条)。
 これは、契約が成立していても、期限到来までは効力が生じていないということでしょう。

 そうすると、契約締結時点ではまだ契約の効力は生じておらず、1を「契約の効力発生の日」というのは無理があるのではないでしょうか。

 実際、上記引用した通達の「契約の効力発生の日」の後ろの(略)としたところには、次の括弧書きが挟まっています。

(農地法第3条第1項若しくは第5条第1項本文の規定による許可を受けなければならない農地若しくは採草放牧地(以下この項においてこれらを「農地等」という。)の譲渡又は同条第1項第7号の規定による届出をしてする農地等の譲渡については、当該農地等の譲渡に関する契約が締結された日

 こちらには「契約が締結された日」とはっきり書いてあります。
 ので、やはり「契約の効力発生の日」は契約締結日とは別の時点だと理解すべきでしょう。


 上記は、話を単純化するために「2 支払期日・引渡期日」と並べて書くことで、「同時履行」を前提としておきました。

 が、現実には「異時履行」がありえます。

  A 支払期日=引渡期日(同時履行)
  B 支払期日→引渡期日(支払先履行)
  C 引渡期日→支払期日(引渡先履行)  

 このように支払期日と引渡期日がズレる場合には、どの時点が効力発生日となるでしょうか。
 ありうる選択肢としては、次のとおり。

 ア どちらでも
 イ どちらか早いほう
 ウ どちらか遅いほう
 エ 支払期日
 オ 引渡期日

 なお、「ありうる」ということでいえばこれら以外の効力の可能性もあります。
 たとえば、「引渡・代金決済は来年だが今年中に買主は近隣へ挨拶回りせよ」と契約で定めた場合、「挨拶回り請求権」は契約締結時から効力を生じています。だからといって、この請求権の効力発生をもって収入実現とは、さすがにならないでしょう。
 このように、主たる効力を差し置いて付随的な効力が基準になるとは思えないので、考慮から外します。

 ちなみに、通達には(注)がついています。

(注)
1 譲渡所得の総収入金額の収入すべき時期は、資産の譲渡の当事者間で行われる当該資産に係る支配の移転の事実(例えば、土地の譲渡の場合における所有権移転登記に必要な書類等の交付)に基づいて判定をした当該資産の引渡しがあった日によるのであるが、当該収入すべき時期は、原則として譲渡代金の決済を了した日より後にはならないのであるから留意する。

 「3 支払日・引渡日」に関しては、(原則として)実際の引渡日と支払日のいずれか早いほうで判定、ということですよね。
 ただ、こちらは「管理支配基準」の一流派って感じなので、何の支配も管理も移転しない「2 支払期日・引渡期日」にそのまま横流しできるかは疑問ありです。

 そのほか参考になりそうなものとして、「配当所得」のルールはどうでしょうか。

36−4(配当所得の収入金額の収入すべき時期)
 配当所得の収入金額の収入すべき時期は、法第36条第3項に規定するものを除き、それぞれ次に掲げる日によるものとする。
(1) 法第24条第1項((配当所得))に規定する剰余金の配当、利益の配当、剰余金の分配、金銭の分配又は基金利息(以下この項において「剰余金の配当等」という。)については、当該剰余金の配当等について定めたその効力を生ずる日。


 ここでいう「効力を生ずる日」とは、決議において「その日に支払います。」と定めた日であって、売買契約でいうところの「支払期日」に相当します。決議日ではありません。

     配当   譲渡
  1 決議成立 契約成立
  2 支払期日 支払期日

 この配当効力発生日が到来すると、会社に配当払えと請求することができるようになります。
 仮に会社の支払いが遅延したとしても、同日が配当所得の収益計上日になるんだと。

 じゃあってことで、譲渡所得の効力発生日も「支払期日」を基準とするってことでいいのかというと、そう速断することもできない。

 というのも、配当の場合は会社が一方的に支払うだけなので「支払側」しかでてきません。
 他方で、売買の場合は、買主の代金支払いだけでなく売主の目的物引渡しもあるので、「引渡側」も基準としなくていいのか、ということを考えなければなりません。

 ではあるのですが、同じく「期日ルール」を採用している給与所得(雇用)や不動産所得(賃貸借)は、「双務契約」でありながら「支払側」だけを基準としています。
 実際の移転がされる前の段階で所得の実現を判定するには、もらう人にどのようなプラスがあったかで考えるということなのでしょう。
 とすると、譲渡所得も「支払期日」が基準となるのであり、「引渡期日」は基準とはなりえないといえそうです(エ 支払期日説)。


 効力発生日が「支払期日」のことだと決め打ちしたとして、「引渡日・支払日」との関係はどうなるか。

【支払先履行】
 1 支払期日、支払
 2 引渡期日、引渡

 この場合、上記(注)1に従うならば、1が収益計上時期となって2は選択できないことになります(「原則として」ではありますが)。

【引渡先履行】
 1 引渡期日、引渡
 2 支払期日、支払

 こちらは、通達本文を文字通りに受け取ってよいのであれば、1も2も選択できることになるはずです(本当に自由選択できるかは疑問あり)。

 ところが、通達ルールの一般的な理解は「原則は引渡日だが納税者の選択により効力発生日に早めることができる」というものではなかったかと思います。
 が、支払先履行の場合は「支払日に早めなければならない」、引渡先履行の場合は「効力発生日に遅らせることができる」となるのであり、効力発生日に早めることができる場面がでてきません。

 でてくるとしたら、次のようなパターンでしょうか。

【支払先履行・支払遅延】
 1 支払期日
 2 引渡期日、引渡、支払(履行遅滞)

 支払期日どおりに支払ってもらえなかったとしても、同日に収益計上してもよいと。

 通達の書きぶりは、支払遅延などというイレギュラーな状態を想定した書きぶりには読めません。
 が、効力発生日は支払期日のことだとし、かつ、(注)1を文字通りに読みとるならば、「早めることができる」のは、このような場面に限られることになります。


 これとは逆に、支払期日よりも前に支払ってきた場合はどうなるか。

【同時履行・期日前支払】
 1 支払
 2 支払期日、引渡期日、引渡

 この場合も、やはり(注)1どおり支払日強制となってしまうのでしょうか。
 期限前でも民法706条によれば受領した時点で返還不要となりますし。

第七百六条(期限前の弁済)
 債務者は、弁済期にない債務の弁済として給付をしたときは、その給付したものの返還を請求することができない。ただし、債務者が錯誤によってその給付をしたときは、債権者は、これによって得た利益を返還しなければならない。


 おそらくですが、(注)1は期限前の支払は想定していないものと思われます。
 そうすると、先走って支払ってきた事情によっては、(注)1にいう「原則」が当てはまらない場合がありうる、といえるでしょうか。


 そもそも、自由に支払期日を設定することで収益計上日をコントロールすることができるのかどうか、が問題です。
 
 駆け込みで特例を受ける意図で、契約書上支払期日を期限切れ前に設定しておきながら、何らの特段の事情もないのに実際の引渡・支払を数年も遅らせた場合などが想定できます。
 この場合には、事実認定レベルで『真の』支払期日は引渡日・支払日だった、と認定されることになりますかね(贈与税の消滅時効狙いと同じ話)。

 「通達の文言解釈(笑)」からは手を出しようがないので、事実認定レベルでの『否認』が機能することになると。

【通達の文言解釈(笑)】
解釈の解釈を解釈する(free rider) 〜東京高裁平成30年7月19日判決


 このように、譲渡所得の収益計上時期は、通達の表向きの態度は、原則は事業所得と同じ「引渡日」で給与所得等と同じ「支払期日」も許容されることになっているものの、詳しく詰めていくと、決して自由選択ではなく一定の制約がありそうです。

 が、制約として明記されているのは引渡日と支払日の関係だけで、効力発生日と引渡日・支払日との関係がはっきりしない。
 本来、このあたりを明示するのが通達の役割だと思うのですが、ただ選択肢を増やしただけで、選択条件が書かれていない。

 もちろん、無条件で選択できるのならばそれでいいのでしょうが、おそらくそうではない。
 こんなもの、通達の文言を鵜呑みにして自由選択をした納税者に対する『罠』にしか私には見えません。
 「通達の文言解釈」をしてくれる高裁判事に救済してもらうしかない。


 そしてここに、何某かの統一的な「所得概念」を見出すことは難しい。

 (その1)では、どうにかして事業所得と給与所得の年度帰属ルールを統一的に説明できないか頑張ってみたのに、(その2)の不動産所得は原則は期日ベースで条件付きで発生ベースも許容、(その3)の譲渡所得は表向きはどちらも許容(ただし隠し制約ルール有り)、とせっかくの頑張りが台無し。

 事業所得が引渡日基準なのは企業会計・法人税法に引っ張られているだけ、と例外扱いで説明できるかと思いきや、なぜか譲渡所得も引渡日がデフォルトになっている。
 とすると、譲渡所得にも、給与所得・不動産所得・配当所得とは異なる扱いをすべき特有の理由を持ってこないといけない。と同時に、支払期日も選択できることの理由も見出す必要があります。

 事業所得と同じで給与所得等と違うけど、給与所得等と同じで事業所得と違う理由、な〜んだ?
 なぞなぞ、あるいはとんちですか。

 事業所得  引渡日
 給与所得  支払期日
 不動産所得 支払期日(発生日許容)
 配当所得  支払期日
 譲渡所得  引渡日(支払期日許容)


 もしも統一的な所得概念の構築を諦められないというのであれば、収入計上時期の問題とは切り離さなければならないでしょう。各所得区分に統一的な年度帰属ルールを見出すことは絶望的ですので。
 そうすると、その内実は収入計上時期如何に影響されないものに再構成せざるをえないはずです。

  所得概念  年度帰属
   統一  ⇒ 統一 
   統一  × 不統一
   不統一 ⇒ 不統一  

 が、私にはインポッシブル・ミッションとしか思えません。所得概念の再構成は、むしろ各論レベルからスタートすべきではないでしょうか。
 所得概念の統一を夢見ることは結構ですが、まずは各所得区分ごとの所得概念を明確にすることから始めるべきではないかと。


 最後、死者を弔う趣旨で、以上で述べたことを「権利」「確定」では説明しきるのはもちろん無理ですよね、とだけ記述して、本連載を終わりといたします。

 当初、タイトルに「さよなら」とつけたときは全く想定してませんでしたが、まさか「さよなら」と言おうとした相手がすでに亡くなっているとは、思いもよりませんでした(さよならの向う側)。

【最終回後の番外編】
さよなら「権利確定主義」(その4) 〜違法所得
posted by ウロ at 10:07| Comment(0) | 所得税法
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