日常系税務リーガルマインドの諸相

　税法上の減価償却ルール、《個人は強制償却、法人は任意償却》というテーゼ自体はすでに人口に膾炙しているところかと思います。

　が、《任意/強制》という単語だけがどうにも独り歩きしてしまっている感があるため、あらためて条文の確認をしておきます。

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　まず、所得税法から。

所法　第四十九条（減価償却資産の償却費の計算及びその償却の方法）
１　居住者のその年十二月三十一日において有する減価償却資産につきその償却費として第三十七条（必要経費）の規定によりその者の不動産所得の金額、事業所得の金額、山林所得の金額又は雑所得の金額の計算上必要経費に算入する金額は、その取得をした日及びその種類の区分に応じ、償却費が毎年同一となる償却の方法、償却費が毎年一定の割合で逓減する償却の方法その他の政令で定める償却の方法の中からその者が当該資産について選定した償却の方法（償却の方法を選定しなかつた場合には、償却の方法のうち政令で定める方法）に基づき政令で定めるところにより計算した金額とする。

　《税務お役立ち記事》の中で条文にまで触れているものだと、文末に「とする。」と書いてあるから強制なんだ、とおっしゃっているものを見かけました。

　そのことの当否は一旦保留して、次に法人税法の規定をあげます。

法法　第三十一条（減価償却資産の償却費の計算及びその償却の方法）
１　内国法人の各事業年度終了の時において有する減価償却資産につきその償却費として第二十二条第三項（各事業年度の所得の金額の計算の通則）の規定により当該事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入する金額は、その内国法人が当該事業年度においてその償却費として損金経理をした金額（以下この条において「損金経理額」という。）のうち、その取得をした日及びその種類の区分に応じ、償却費が毎年同一となる償却の方法、償却費が毎年一定の割合で逓減する償却の方法その他の政令で定める償却の方法の中からその内国法人が当該資産について選定した償却の方法（償却の方法を選定しなかつた場合には、償却の方法のうち政令で定める方法）に基づき政令で定めるところにより計算した金額（次項において「償却限度額」という。）に達するまでの金額とする。

　同じく、《税務お役立ち記事》によれば「損金経理」と書かれているから任意なんだ、とおっしゃっていました。が、「損金経理」を要求しているからといって、当然に会計上の償却を任意にできるとの帰結が導けるわけではありません。

　次のような簡易事例で考えてみます。

【簡易事例】
・取得価額　200
・1年目償却限度額　150
・2年目償却限度額　50

【事例１】
　1年目　損金経理0　償却限度額150　→損金算入0
　2年目　損金経理150　償却限度額150 or 50？　→損金算入50（加算）or 150？

　よくある、と言っていいのかどうか分かりませんが、1年目で会計上の減価償却費を0円としたパターンです。

　「損金経理」を要求しているというだけでは、1年目の償却限度額を先送りにできるのかどうか、はっきりしません。「損金経理をしないのは勝手だが、自動的に償却にされて税務上の帳簿価額は目減りしてしまう。」という解釈も成り立ち得ます。

　では、所得税法と法人税法とで、他に違いがあるかというと。
　法人税法では「達するまでの金額」と書かれています。所得税法では決められた金額1点だけなのに対し、法人税法では「達するまでの金額」となっていることで、幅のある金額であることが示されています。また、「償却限度額」と定義づけされていることも、幅のあることを許容していることを表しているでしょうか。

　このような「金額」についての書き分けから、《個人は強制、法人は任意》という帰結を導くことができるものと思われます。

　が、結論にあわせてそう読み取っただけで、素直にそのように解釈できるかは微妙。
　特に、31条1項の書きぶりでは「損金経理した金額のうち」となっていて、
　　　損金経理額＞償却限度額（超過）
のパターンしか想定していないように読めます。施行令をみても、「超過」の場合の処理しか書かれていませんし。

法令　第六十二条（償却超過額の処理）
　内国法人がその有する減価償却資産についてした償却の額のうち各事業年度の所得の金額の計算上損金の額に算入されなかつた金額がある場合には、当該資産については、その償却をした日の属する事業年度以後の各事業年度の所得の金額の計算上、当該資産の帳簿価額は、当該損金の額に算入されなかつた金額に相当する金額の減額がされなかつたものとみなす。

　この政令を裏読みして、「不足」の場合は当然に帳簿価額は減額されない（のに対し、「超過」の場合は減額されないとみなす必要がある）と理解しておけばよいでしょうか。

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　法人が任意だからといって、「黒字の期は全額計上、赤字の期は償却しない」などといった無節操な運用をすることが自由かといえば、そうとも言い切れません。

　というのも、次の規定。

法法　第二十二条（各事業年度の所得の金額の計算の通則）
４　第二項に規定する当該事業年度の収益の額及び前項各号に掲げる額は、別段の定めがあるものを除き、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従つて計算されるものとする。

　この規定の解釈も、一筋縄ではいかないのですが。

酒井克彦「プログレッシブ税務会計論」(中央経済社2018)

　31条が、ここでいう「別段の定め」にあたり22条4項を完全に上書きし尽くす、という解釈が成り立ち得ないわけではないです。が、減価償却費の計上についても「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」に従うことが要求される、と一般には理解されているものと思われます。

　ただ、会計側には、（IFRS適用企業は別として）減価償却について個別具体的な「ルール」があるわけではありません。あくまでも「スタンダード」としての一般原則が存在しているだけです（ルール/スタンダードの区別）。
　ここで関係がある一般原則としては、継続性の原則、重要性の原則、収益費用対応の原則あたりでしょうか（これらを横並びにすることの違和感はさしあたり無視してください）。

　法人税法が、法人に任意償却を許容しているのは、法人がこれらスタンダードに準拠してくれるはずというピュア・マインドからであって。決して「黒字なら全額計上、赤字なら全額未計上」などといった傍若無人な振る舞いまでもを許容しているとは考えにくいです。

　とはいえ、近時の課税要件設計のトレンドである、納税者有利にも機能しうる「スタンダード」を厳格な「ルール」に置き換えていく、という法令・通達の改正傾向を横目にみるならば、課税庁側にしても、22条4項のような「スタンダード」規定を使って更正をしていくのは、なかなかハードルが高いように思います。

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　もうひとつ、31条1項の規定から導かれる帰結。

【事例２】
　1年目　損金経理150　償却限度額150　→損金算入0（加算）
　2年目　損金経理50　償却限度額150 or 50？　→損金算入150（減算）or 50

　1年目に損金経理をしつつ申告書上で加算（留保）、2年目に減算するという処理が許容されるかどうか。

　会計と税務が一体化している同族会社からすると、なぜこんなことをするのか、理解しがたいかもしれません。
　が、たとえば、会計上は対金融機関向けということもあり限度額どおり償却する、他方で税務上は繰越欠損金が期限切れにならないように損金算入時期を遅らせたい、というニーズがありうるわけです。

　しかしながら、このような先送りは許されないものと思われます。
　というのも、31条1項の書きぶりは、償却限度額内で損金経理をした場合、問答無用で損金算入する、となっているからです。これが同項の文末の「とする。」の意味するところです。

　「任意」とはいっても、会計原則上のスタンダードの範囲内での会計処理が許されるにすぎず。そのようなスタンダードによる会計処理が税法上の償却限度額内に収まっている限り、必ず損金算入されると。

　なお、似たような話しは、倒産防（セーフティ共済）に関しても論じたことがあります。

みんな大好き！倒産防（その11）　〜益金ルール不存在

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　このようなことからすると、法人の場合を「任意」償却と呼ぶのは違和感があります。会計上のスタンダードによる制約はあるわけで、完全フリーではない。
　他方で、個人の場合を「強制」償却というのも、別に償却が強制されるわけでなく。償却しなければ使い捨てられちゃうよということなので、やはり違和感があります。

　《任意/強制》では、法的な規律を正確に表していないように思えます。
　とはいえ、より望ましい名前が思いつくわけではなく。が、単語を独り歩きさせることなく、その中身を正確に理解すべきだとは思います。